Вознаграждение председателю совета директоров страховые взносы. Выплаты членам совета директоров: быть или не быть? (Мухин В.)

Организация - акционерное общество. Выплачиваем по решению общего собрания акционеров вознаграждение председателю Совета директоров. Страховые взносы на данное вознаграждение не начисляем, пользуясь тем, что это не трудовые отношения и не ГПХ. Узнали об Определении Конституционного суда РФ № 1170-0 от 06.06.2016 г. о начислении страховых взносов на данные выплаты. Хотим уточнить: можно ли не выплачивать вознаграждение председателю совета директоров и перевести его в состав сотрудников и выплачивать зар.плату?

Нет, трудовых обязанностей после избрания в совет директоров у членов совета не возникает. Но за участие в работе совета организация может выплачивать им вознаграждения и компенсировать расходы, связанные с их деятельностью. Размеры таких выплат определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах ().

Вознаграждения и компенсации, начисленные членам совета директоров, зарплатой не являются .

Трудовое законодательство на членов совета не распространяется, и трудовых договоров с ними организация не заключает (ст. 11 ТК РФ ).

Единственное исключение - если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей . Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят .

Вознаграждения членам совета директоров платят за то, что эти люди выполняют управленческие функции. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми.

Поэтому на такие выплаты начисляйте пенсионные и медицинские взносы (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Как вы правильно заметили данный вывод есть в недавнем определении Конституционного суда РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О.

Кроме того он есть в определениях Верховного суда РФ от 29 октября 2015 г. № 303-КГ15-13555 и ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13, постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 августа 2015 г. № Ф03-3163/2015, ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13 и т. д.

Минтруд России в письме от 16 сентября 2016 г. № 17-4/В-372 подчеркнул: позиция Конституционного суда РФ неоспорима, поэтому начислять взносы обязательно.

А вот взносы на социальное страхование начислять не нужно в силу пункта 2 части 3 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Да и взносы «на травматизм» платят, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором.

Правовые особенности

Трудовых обязанностей после избрания в совет директоров у членов совета не возникает. Но за участие в работе совета организация может выплачивать им вознаграждения и компенсировать расходы, связанные с их деятельностью. Размеры таких выплат определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ , ).

Вознаграждения и компенсации, начисленные членам совета директоров, зарплатой не являются. Трудовое законодательство на членов совета не распространяется, и трудовых договоров с ними организация не заключает (). Единственное исключение - если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят.

<…>

НДФЛ и страховые взносы

Ситуация: нужно ли начислять страховые взносы на вознаграждения членам совета директоров

Да, нужно.

Вознаграждения членам совета директоров платят за то, что эти люди выполняют управленческие функции. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми. Поэтому на такие выплаты начисляйте пенсионные и медицинские взносы. Это следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Данный вывод есть в определениях Конституционного суда РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О , Верховного суда РФ от 29 октября 2015 г. № 303-КГ15-13555 и ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13 , постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 августа 2015 г. № Ф03-3163/2015 , ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13 и т. д. Минтруд России в письме от 16 сентября 2016 г. № 17-4/В-372 подчеркнул: позиция Конституционного суда РФ неоспорима, поэтому начислять взносы обязательно.

А вот взносы на социальное страхование начислять не нужно в силу пункта 2 части 3 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Да и взносы «на травматизм» платят, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором .

Раньше чиновники считали, что начислять страховые взносы не нужно. Они объясняли это тем, что в основе взаимоотношений между организацией и членами совета директоров лежат не трудовые или гражданско-правовые отношения, а положения устава. Соответственно, размеры выплат членам совета директоров определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в ООО (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ , абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). В частности, об этом сказано в письмах Минтруда России от 22 августа 2014 г. № 17-3/В-400 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250 . Однако теперь эти разъяснения не актуальны.

Чтобы избежать претензий проверяющих, доначислите страховые взносы и пени . Тогда организации не придется платить штрафы .

Начисление и уплата остальных налогов зависят от системы налогообложения, которую применяет организация.

<…>

Департамент развития социального страхования рассмотрел обращение <...> по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества и сообщает следующее.

"Налоги" (газета), 2007, N 27
Вопрос: Председателю совета директоров ежемесячно выплачивается вознаграждение за выполнение функций председателя совета директоров на основании решения совета директоров, а также командировочные расходы. Затраты относятся на счет 91 за счет прибыли текущего года. ЕСН не облагаются. Правомерны ли наши действия?
Ответ: Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров.
Согласно п. 3 ст. 48 этого Закона общее собрание акционеров не может рассматривать и принимать решения по вопросам, не отнесенным к его компетенции. Принятие решений об иных выплатах не из чистой прибыли относится к компетенции исполнительного органа общества. Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством общее собрание вправе принять решение о выплате вознаграждения членам совета директоров только из чистой прибыли общества.
Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.
В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
В соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.
Кроме того, основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 Кодекса).
Следует дополнительно учитывать, что согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Департамента, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам Совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества или решения учредителя, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
Что касается вопроса об уплате единого социального налога с выплат вознаграждений членам совета директоров, то следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом на основании положений п. 1 ст. 236, а также в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, как не уменьшающие налоговую базу по прибыли.
Вместе с тем в случае заключения с членом совета директоров трудового или гражданско-правового договора выплаты и вознаграждения, начисленные им за исполнение своих трудовых обязанностей или оказание услуг по управлению организацией в соответствии с гражданско-правовым договором, будут учитываться для налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.
Однако обращаем Ваше внимание на следующее положение Федерального закона "Об акционерных обществах".
Члены коллегиального исполнительного органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета директоров (наблюдательного совета) общества. Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, не может быть одновременно председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Если член совета директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа общества, только в этом случае с ним может быть заключен трудовой договор. Во всех остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).
Если члены совета директоров не состоят в штате организации, то выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 21 ст. 270 Кодекса.
Вышеизложенного мнения придерживается Минфин в своих Письмах: от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824, а также УФНС по г. Москве от 13.11.2006 N 21-11/99713@.
Однако, анализируя судебную практику, приходим к выводу, что вопрос отнесения рассматриваемых вознаграждений к расходам на сегодняшний момент является спорным, но именно он является решающим для обложения ЕСН.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 декабря 2004 г. N А13-5341/04-21 сделал вывод о правомерности включения в расходы вознаграждения председателю совета директоров и неприменении п. 21 ст. 270 НК РФ, сославшись на следующие факты. Штатное расписание общества предусматривало должность председателя совета директоров, а с лицом, занимающим эту должность, был заключен трудовой контракт. При этом выплачивалась заработная плата за исполнение обязанностей председателя совета директоров.
Вот что говорится в п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога": "...деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми... Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ".
В то же время согласно п. 3 ст. 236 НК РФ любые выплаты не будут облагаться ЕСН, если они не признаются расходами в целях налогообложения прибыли. Таким образом, вознаграждение членам совета директоров может облагаться ЕСН только в том случае, если оно признается расходом в целях налогообложения прибыли в силу положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом характер выплат (систематический или нет) в данном случае значения не имеет.
Однако ВАС РФ рассматривал вопрос об обложении ЕСН в отрыве от налога на прибыль. Можно только предположить, что он автоматически посчитал вознаграждения членам совета директоров расходами на управление организацией. Однако такой вывод, даже исходящий от ВАС РФ, является весьма спорным в свете действующего законодательства.
ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N Ф04-8056/2005(27420-А27-32) посчитал, что выплаты работникам, которые наряду с основной работой (по трудовому договору) выполняют дополнительные функции в составе совета директоров, относятся к расходам на оплату труда как доплата за совмещение профессий, подлежащим включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Суд оценивал расходы на выплату вознаграждения во взаимосвязи с командировочными расходами.
Этот факт надо учесть при принятии решения об оформлении выплат председателю совета директоров.
Командировочные расходы предусмотрены трудовым законодательством в качестве компенсации за исполнение работником обязанностей в соответствии с заключенным трудовым договором.
Если трудовой договор не заключается с председателем совета директоров, то на основании решения совета директоров могут выплачиваться вознаграждения и компенсации за исполнение обязанностей председателя, но эти выплаты нельзя относить к командировочным расходам, предусмотренным Трудовым кодексом.
В обратном случае у организации появляется риск квалификации отношений с председателем совета директоров в качестве трудовых или гражданско-правовых.
Одновременно напоминаем, что в соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ, регламентирующей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов:
"Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения".
Соответственно, если организация примет решение вести налоговый учет в соответствии с разъяснениями Минфина, при налоговых проверках это убережет ее от штрафных санкций.
Подписано в печать
03.07.2007

Казалось бы, даже контролирующие органы уже смирились с тем, что выплаты в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды. Ведь данные выплаты осуществляются на основании решения собрания акционеров (участников), то есть остаются за рамками трудовых отношений и договоров ГПХ, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. То есть в подобных ситуациях попросту отсутствует объект обложения взносами. Однако Конституционный Суд в Определении от 6 июня 2016 г. N 1170-О в этой части вновь "воду намутил".

Вопрос, касающийся необходимости уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, произведенных в пользу членов совета директоров общества, можно сказать, с бородой. Тем не менее он по сей день является актуальным. И Конституционный Суд в Определении от 6 июня 2016 г. N 1170-О лишний раз это подтвердил. Причем на сей раз, похоже, вывод, сделанный представителями КС, будет иметь весьма определенные "страховые" последствия.

"Базовые" положения

В первую очередь напомним, что объектом обложения страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) являются выплаты, произведенные в пользу физлиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. При этом в силу положений ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления взносов определяется как сумма названных выплат, начисленных за расчетный период. В расчет не принимаются лишь суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
В перечне выплат, не облагаемых взносами, который приведен в упомянутой ст. 9 Закона N 212-ФЗ, выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров, не названы. Соответственно, при разрешении вопроса, нужно ли включать указанное вознаграждение в базу по взносам, прежде всего необходимо выяснить, является ли оно вообще объектом обложения взносами?

Определимся с... отношениями

С точки зрения гражданского законодательства юрлицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом. Отношения между юридическим лицом и лицами, входящими в состав его органов, регулируются Гражданским кодексом и принятыми в соответствии с ним законами о юрлицах (ст. 53 ГК).
Посмотрим, как могут строиться отношения между юрлицом и членами совета директоров, если компания создана в форме ООО или АО.
Так, уставом ООО может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) и (или) образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества (п. п. 2 и 6 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). При этом по решению общего собрания участников ООО членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением данных обязанностей. Размеры этих вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ) руководство деятельностью акционерного общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) АО, за исключением решения вопросов, отнесенных указанным Законом к компетенции общего собрания акционеров. А согласно п. 2 данной нормы по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими соответствующих "директорских" функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Разделяй и... спи спокойно

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров как в АО, так и в ООО выплачиваются по решению общего собрания акционеров/участников общества. Здесь также уместным будет отметить, что согласно ст. 11 Трудового кодекса трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). Иными словами, отношения между компанией и членами ее совета директоров трудовыми по определению не являются.
Собственно говоря, видимо, именно поэтому Минтруд в Письме от 2 апреля 2015 г. N 17-4/В-163 пришел к выводу, что выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров, для целей обложения взносами следует поделить на два вида:
- вознаграждение непосредственно за выполнение функций члена совета директоров. Такие выплаты осуществляются на основании решения общего собрания акционеров/участников общества. Поскольку в данном случае трудовые отношения отсутствуют, то и объекта обложения взносами не возникает;
- выплаты по трудовому договору. Речь идет о ситуации, когда с членом совета директоров заключен дополнительно трудовой договор. То есть помимо "директорских" выплат он получает и самую обыкновенную зарплату. Именно на эту зарплатную часть взносы начисляются в общем порядке.
Аналогичная позиция представлена также в Письме Минтруда от 7 мая 2015 г. N 17-3/В-234, в п. 6 Приложения к Письму ФСС от 14 апреля 2015 г. N 02-09-11/06-5250 и т.д.

Особое мнение

Озвученный чиновниками подход представляется вполне логичным, но... Практика показывает, что в судах на сей счет единства нет. Более того, в последнее время судебная практика по рассматриваемой проблеме идет совершенно по иному пути.
Так, Верховный Суд Определением от 25 ноября 2015 г. N 309-КГ15-11902 отказал компании в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС. Тем самым высшие судьи признали правомерность доначисления УПФР компании страховых взносов, а заодно пеней и штрафных санкций за то, что в базу по взносам не были включены выплаченные членам совета директоров и членам ревизионной комиссии общества вознаграждения на основании решения общего собрания акционеров.
По большому счету непонятно, как вообще мог возникнуть данный спор, если представители Минтруда вполне четко озвучили свою позицию касательно условий, при выполнении которых "директорские" выплаты облагаются взносами. Между тем, как видим, представители внебюджетных фондов в судах как раз отстаивают иную позицию. Причем очень даже успешно. И на этот раз Верховный Суд фактически подтвердил, что отношения между советом директоров общества, ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Поэтому эти отношения являются гражданско-правовыми, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, а членов ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций. Соответственно, на данное вознаграждение взносы должны быть начислены в общем порядке без каких-либо "но".

Последняя попытка

Получив, что называется, от ворот поворот, представители компании, не смирившись с поражением, обратились в Конституционный Суд с заявлением о проверке на соответствие Конституции ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Дескать, по смыслу, придаваемому этому законоположению правоприменительной практикой, допускается его расширительное толкование, что позволяет "пенсионщикам" включать в объект обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, которые выплачиваются на основании решения общего собрания акционерного общества, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Конституционное толкование

Однако Конституционный Суд отказал в принятии данной жалобы к рассмотрению. При этом мотивы отказа изложены в Определении КС от 6 июня 2016 г. N 1170-О.
Судьи указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения. И возложение на страхователей, в том числе организации, обязанности по их уплате является необходимым элементом правового механизма, гарантирующего реализацию конституционных прав застрахованных лиц. Что же касается необходимости включения в базу по взносам выплат, произведенных в пользу членов совета директоров, то и в этой части никаких "недомолвок", по мнению представителей КС, нет.
Ведь отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 ГК. Действующая редакция данной нормы прямо включает в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). К тому же члены совета директоров и ревизионной комиссии, соглашаясь на осуществление определенной деятельности в интересах общества, принимают на себя обязанность по выполнению необходимой для этого функции по управлению и (или) контролю за деятельностью общества. По существу речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии. При этом такая деятельность предполагает осуществление обществом предусмотренных законом выплат в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии по решению общего собрания акционеров. Причем таковые могут производиться как при наличии соответствующего условия в договоре, так и при отсутствии такового. То есть, по сути, члены совета директоров получают вознаграждение за свою работу. А потому и выплаты, произведенные в их пользу, законодатель совершенно справедливо, то есть для целей обеспечения социальных прав членов совета директоров, поделил на две категории:
- выплаты, которые связаны с участием членов совета директоров в заседаниях. Такие затраты носят компенсационный характер и не облагаются взносами на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ;
- выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров на основании решения общего собрания акционеров/участников общества вне зависимости от того, предусмотрено такое условие в договоре или нет. В противном случае, по мнению представителей КС, правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.

Выводы

Несмотря на то что Конституционный Суд по факту отказал в принятии жалобы к рассмотрению, думается, что даже "отказное" Определение КС будет иметь достаточно серьезные последствия. Как минимум у представителей Минтруда появился повод изменить свою позицию касательно обложения взносами "директорских" выплат. Тем более что для внебюджетных фондов она очень даже полезна...

Вопросы выплат членам Совета директоров обществ являются одним из наиболее сложных моментов. Нормативная база и судебная практика по данной проблеме очень противоречива, а корпоративное ­законодательство не однозначно.

Совет директоров как орган управления обществами не является по­стоянно действующим исполнительным органом. В акционерных обществах (как открытого, так и закрытого типа) он осуществляет общее руководство деятельностью общества согласно статьям 64 и 65 закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ).

Согласно статье 65 Закона № 208-ФЗ к компетенции Совета директоров акционерного общества относятся следующие вопросы:

• определение приоритетных направлений развития акционерного общества;
• заключение и прекращение договоров с управляющей компанией, специализированным депозитарием, оценщиком, аудитором;
• созыв годовых и внеочередных общих собраний акционеров;
• утверждение повестки дня общего собрания акционеров;
• определение даты общего собрания и списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании;
• увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительного выпуска акций и их категории, если данный вопрос отнесен к его компетенции;
• размещение облигаций и других эмиссионных бумаг;
• определение и утверждение денежной оценки имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг;
• образование постоянно действующего исполнительного органа и досрочное прекращение его полномочий, если данный вопрос отнесен к его компетенции;
• приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг;
• рекомендации по размеру оплаты труда членам ревизионной комиссии и аудиторов;
• рекомендации по размеру дивидендов по акциям и порядку их выплаты;
• использование резервного фонда и иных фондов общества;
• утверждение внутренних документов общества, отнесенных Уставом к его компетенции;
• создание филиалов и представительств общества;
• одобрение крупных сделок, отнесенных к его компетенции;
• утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с регистратором;
• принятие решения об участии и / или о прекращении участия ­общества в других организациях;
• иные вопросы, отнесенные Уставом к компетенции Совета директоров.

Отметим, что данный перечень носит общий характер и является «открытым».

В обществах с ограниченной ответственностью, согласно Гражданскому кодексу, Совет директоров отсутствует (ст. 91 ГК РФ). Однако в статье 32 закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответст­венностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) указано, что образование совета директоров в ООО может быть предусмотрено Уставом.

• образование и досрочное прекращение полномочий исполнительных органов ООО;
• решение вопросов о совершении крупных сделок в случаях, ­отнесенных Уставом к компетенции Совета директоров;
• решение вопросов о совершении сделок, в которых имеется заинтересованность;
• решение вопросов, связанных с подготовкой, созывом и ­проведением общего собрания участников;
• решение иных вопросов, предусмотренных законодательством.

Практика создания и функционирования обществ с ограниченной ответственностью в современной России такова, что их создает не более 5 физических лиц, в большинстве случаев связанных между собой, что делает создание Совета директоров не нужным.

В данной статье вопросы вознаграждения рассматриваются в ситуации, общей как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью. Под акционерными обществами будут пониматься любые типы акционерных обществ – как открытые, так и закрытые (по­следние по своему организационно-правовому типу больше соответствуют обществам с ограниченной ответственностью).

Закон № 208-ФЗ и Закон № 14-ФЗ предполагают возможность выплаты вознаграждений и / или компенсации расходов членам Советов директоров в период исполнения ими своих функций (ст. 64 и ст. 32 соответственно). Но такие выплаты возможны только по решению общих собраний акционеров (участников) вышеуказанных обществ.

Общие собрания акционеров / участников могут осуществлять какие-либо выплаты только за счет тех финансовых источников, которыми оно может распоряжаться, а распоряжаться оно может только чистой прибылью (оставшейся после уплаты налога на прибыль).

Перечень полномочий Совета директоров, нельзя рассматривать в качестве функций по непосредственному управлению обществом. Это именно общие функции, связанные с продвижением интересов общества и его позиционировании на рынке, а также представительские функции. Кроме того, членами Советов директоров обществ состоят топ-менеджеры крупных акционеров, владеющих блокирующими или контрольными пакетами, то есть работники других организаций. А это только усложняет проблему.

Две позиции учета расходов – два последствия их применения

По проблеме выплат вознаграждений членам Совета директоров имеются две позиции: позиция Министерства финансов и позиция Высшего ­Арбитражного Суда. Причем обе позиции диаметрально противоположны.

Позиция Минфина

С точки зрения Минфина, все выплаты членам Советов директоров обществ могут быть осуществлены только из чистой прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, и не могут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция Минфина понятна: уже не первый год главное финансовое ведомство борется за увеличение доходной части бюджета любыми путями и увеличение расходов налогоплательщиков считает злом, направленным на сокращение госдоходов. Но, несмотря на понятную непреклонность Минфина в этом вопросе, его позиция заслуживает самого подробного рассмотрения, так как она будет доводиться до налоговых органов в качестве методологической и ляжет в основу мнения налоговых инспекторов при проведении проверок.

Во-первых, выплаты вознаграждений членам Советов директоров не носят обязательный характер и будут производиться только из чистой прибыли (письмо Минфина РФ от 16.04.2007 г. № 03-04-06-02/72; от 26.01.2007 г. № 03-04-07-02/2). В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса при налогообложении прибыли в расчет налогооблагаемой базы не включаются расходы, связанные с выплатой вознагражденной, ­предоставляемых, кроме указанных, в коллективном (трудовых) договорах.

Во-вторых, деятельность Совета директоров не может квалифицироваться как деятельность по непосредственному управлению организацией или ее отдельными структурными подразделениями (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 г. № 03-03-04/1/221). Причем Минфин разъясняет это не с позиций корпоративного права, а с позиции применения подпункта 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, то есть с точки зрения налогообложения. Характерно, что ни в этом письме, ни в каком-либо другом данная позиция не подкрепляется ссылками на корпоративное законодательство.

Кроме того, расходы по командированию членов Совета директоров не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в случаях если состоящий в штате данной организации член Совета директоров находился в командировке именно как член выборного органа, а не как работник своей организации (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 № 03-03-04/1/221).

В-третьих, для того чтобы осуществить выплаты вознаграждений членам Совета директоров, с ними должны быть заключены трудовые или гражданско-правовые договоры (письмо Минфина РФ от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/824; от 13.07.2006 г. № 03-05-02-04/106). В этом случае выплаты подпадают под категорию расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ, подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В-четвертых, прочие выплаты (например, командировочные) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в случаях если с членом Совета директоров не заключен трудовой договор (письмо Минфина РФ от 13.11.2006 г. № 03-03-04/1/755).

Если подвести итог всего вышеизложенного, можно сказать, что сотрудники Минфина предлагают организациям действовать следующим образом: либо выплачивать вознаграждения из чистой прибыли (если она есть и устав предусматривает это), либо заключать с членами Совета ­директоров трудовые и гражданско-правовые договоры.

Заключение трудовых и гражданско-правовых договоров требует особого осмысления. В этом предложении Минфина имеются возможности для оптимизации налогообложения. В соответствии с трудовым законодательством в трудовом договоре должны быть четко указаны сроки, на которые он заключается. Для членов Совета директоров это будет период, соответствующий их пребыванию на данном посту, что соответствует статье 85 Трудового кодекса; также должны быть указаны исполняемые обязанности. Например, обеспечение прохождения документов в государственных органах, продвижение бизнеса и т.п. По всем другим пунктам трудовой договор будет соответствовать типовому договору с работниками, принятому в данной организации. Если с членом Совета директоров заключается трудовой договор, как и с любым другим обычным работником, то на члена Совета директоров будут распространяться те же нормы «социального пакета», что и на прочих работников: добровольное медицинское страхование, компенсации за переработку по времени и т.п. Данные выплаты включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Другим вопросом станет законность заключения трудовых договоров с лицами, имеющими постоянную работу в другой организации, причем на серьезных позициях. Как будет происходить совмещение работ? Каков будет размер оплаты труда? Все подобные вопросы при вынесении предложений о форме оплаты Минфин опускает и предлагает налогоплательщикам самим разобраться в этом. На наш взгляд, единственно возможная форма оплаты будет сдельная.

Не менее важно определиться и с тем, кто будет подписывать с членами Совета директоров трудовые договоры, ведь они являются членами выборного органа, подотчетного только общему собранию акционеров и постоянно действующего органа управления (правления, генерального директора), будут являться вышестоящим органом управления и, соответст­венно, вышестоящими должностными лицами. И эту проблему Минфин никак не комментирует. Можно, на наш взгляд, использовать систему трудового договора между обществом в лице генерального директора и членом Совета директоров как физическим лицом.

Но наиболее серьезной проблемой является проблема уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По мнению представителей Министерства финансов, в случаях если выплаты членам Совета директоров производятся на основании трудовых договоров, то они подлежат обложению ЕСН согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса. Также эти выплаты будут являться объектом обложения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, согласно пункту 2 статьи 10 закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» (далее – Закон № 167-ФЗ). Если же выплаты произведены на основании решения общего собрания акционеров (учредителей), то они не будут облагаться единым социальным налогом и с них также не будут начисляться взносы на пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ). Такой же позиции придерживается и Минфин РФ в письме от 09.10.2006 г. № 03-05-02-04/155.

Если подвести итог рассмотрению позиции Минфина, то можно сказать, что она только внешне проста и легко выполнима. Более подробный анализ ситуаций с применением предлагаемого главным финансовым ведомством способа выплаты вознаграждений членам Совета директоров будет изложен ниже.

Позиция ВАС

Противоположной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд РФ. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с единым социальным налогом» (далее – Информационное письмо № 106) указано, что «выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального Закона «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров, являются объектом обложения единым социальным налогом». То есть ВАС РФ четко указал, что выплата вознаграждений членам Совета директоров прямо связана с выполнением ими обязанностей по управлению обществом и фактически признано, что вознаграждение членам Совета директоров включается в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это Информационное письмо является ключевым в разъяснении позиции Высшего Арбитражного Суда и именно на нем ­основывают свои постановления федеральные арбитражные суды.

Арбитражные суды оспаривают позицию Минфина РФ, и судебные прецеденты говорят о том, что они поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС УО от 15.05.2006 г. № Ф09-3694/06-С7; ФАС ЗСО от 29.01.2007 г. № Ф04-8917/2006(30055-А75-15)).

Судебно-арбитражная практика

Еще до выхода Информационного письма № 106 аналогичную позицию занимал ряд федеральных арбитражных судов (см., например, ­постановление ФАС ВВО от 24.05.2004 г. № А82-8302/2003-14).

Но изложенная арбитражная практика строится не на разъяснении «узких мест» в законодательстве, а на толковании в пользу налогоплательщика неясностей и противоречий налогового законодательства. При изменении позиции Высшего Арбитражного Суда или при внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство ситуация может измениться. Кроме того, позиция арбитражных судов применима только к акционерным обществам, в которых создание Совета директоров является обязательной процедурой. В обществах с ограниченной ответственностью Советы директоров создаются не всегда, и поэтому воспользоваться выгодной для себя позицией они смогут только в ограниченном числе случаев.

По вопросам уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ВАС РФ занимает однозначную позицию: все выплаты и вознаграждения, вне зависимости от форм, в которых они осуществлены, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) налоговом периоде (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 г. № 13342/06).

Позиция ФНС

Другой позиции, в отличие от позиции двух вышеназванных ведомств, придерживается Федеральная налоговая служба РФ. Налоговое ведомство занимает по вопросу выплаты довольно аморфную точку зрения.

С одной стороны, налоговые органы расходы на выплату вознаграждений членам Совета директоров признают расходами на управление обществом согласно подпункту 18 пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса, даже без заключения трудовых и / или гражданско-правовых договоров с членами Совета директоров. Для документального подтверждения обоснованности расходов обществу надо будет предъявлять приказы, ведомости и прочие документы, в которых зафиксированы факты начисления и выплаты вознаграждений (письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2005 г. № 20-12/3923).

С другой стороны, по мнению налоговых органов, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитываются расходы, направленные на выплату любых вознаграждений, помимо вознаграждений, обусловленных трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ). А основанием для отнесения выплат в состав расходов на оплату труда по работникам, не являющимся штатными, будет заключение с ними договоров гражданско-правового характера (письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2006 г. № 21-11/75530@).

Если обобщить все вышеперечисленные мнения, то складывается следующая ситуация. Согласно позиции Министерства финансов выплата вознаграждений членам Совета директоров обществ не включается в состав расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такие выплаты должны производиться из чистой прибыли, остающейся после уплаты всех налогов и иных аналогичных платежей в распоряжении общества. При этом Минфин указывает, что выплаты членам Совета директоров не облагаются ЕСН.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда и окружных федеральных арбитражных судов расходы на выплату членам Совета директоров можно отнести, но по косвенным основаниям, к выплатам, относящимся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Основанием для этого будет необходимость начисления ЕСН и взносов на пенсионное страхование. Но позиция судебных инстанций в целом строится на толковании в пользу налогоплательщика неустранимых противоречий.

Позиция Федеральной налоговой службы РФ является половинчатой между двумя вышеизложенными. Из всех перечисленных она для налогоплательщика несет наибольшие риски, так как будет основываться не на конкретном мнении налогового органа, а на профессиональном и личном суждении налогового инспектора.

Заметим, что уплата налога на доходы физических лиц во всех рассмотренных случаях будет обязательна, так как любые выплаты в пользу физических лиц (как системные, так и внесистемные) подлежат обложению НДФЛ.

Отнесение выплат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль

Для того чтобы включить выплаты денежных вознаграждений членам Совета директоров в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (управленческие расходы), они должны отвечать следующим требованиям:

• данные расходы должны быть документально подтверждены;
• данные расходы должны быть направлены на получение дохода или быть связаны с управлением обществом;
• данные расходы должны быть экономически оправданы.

В данном случае, несмотря на то, что Президиум ВАС РФ фактически разрешил относить выплаты членам Совета директоров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, рассмотрением конкретных ситуаций будут заниматься налоговые инспекторы. А они станут рассматривать ситуацию исходя из своего профессионального воззрения на ситуацию. Поэтому необходимо особенно тщательно прогнозировать ситуацию и минимизировать риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Экономическая оправданность расходов является в рассматриваемой ситуации наиболее сложной проблемой. Осуществление выплат физическому лицу (на законных основаниях) возможно только при наличии правовых отношений между этим физическим лицом и организацией. Отношения общества с членами Совета директоров носят гражданско-правовой, а не трудовой характер.

Но до сих пор не ясно, каким образом и с кем будут заключать трудовые соглашения члены Совета директоров общества? Работники заключают трудовые договоры с организацией в лице ее генерального директора, директора и т.п. Генеральный директор и / или правление общества по отношению к Совету директоров занимают подчиненное положение и никак не могут выступать работодателями. В большинстве случаев члены Советов директоров обществ являются руководителями или топ-менеджерами компаний-учредителей, людьми с высоким уровнем личного дохода и большой загруженностью по работе. Поэтому «в лоб» решить такую проблему без каких-либо рисков правового и налогового характера невозможно.

Для решения проблемы придания законного статуса выплатам членам Совета директоров необходимо, чтобы задачи, относимые к их компетенции, были закреплены в Уставе общества. Особенность современного российского корпоративного законодательства такова, что судебные инстанции делают упор именно на устав общества, исходя из того, что корпоративное законодательство носит общий характер, а устав применим именно к данному обществу. Согласно статье 65 Закона № 208-ФЗ Совету директоров может быть поручено решать «иные вопросы, отнесенные Уставом к компетенции Совета директоров». Следовательно, компетенция совета директоров, его полномочия и функции определяются Уставом акционерного общества. Это подтверждается и нормами статьи 103 ГК РФ. Такая же норма содержится и в Законе № 14-ФЗ для обществ с ограниченной ответственностью.

Для того чтобы выполнение членами Совета директоров каких-либо задач приняло официальный статус, необходимо, чтобы эти функции были прописаны в уставе общества и распределены между членами Совета директоров на его заседаниях и обязательно отражены в протоколах заседаний Совета директоров. Также в уставе общества должен быть отражен вопрос выплаты вознаграждения. Наиболее оптимальным и безопасным, с точки зрения предъявления исков, будет инициирование выплат на основании решений Совета директоров, в которых должно быть указано, что выплаты вознаграждений производятся обществом по представлению Председателя Совета директоров, согласуются с генеральным директором / Председателем Правления, а выплаты относятся на текущие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Возможен и вариант выплат на основании решения общего собрания акционеров. Данный вариант будет наименее рискованным с точки зрения претензий со стороны налоговых инспекций, но и наиболее затруднительным ­в процедурном плане: фактически все общие собрания акционеров проводятся один раз в год, и собирать внеочередные собрания для того, чтобы узаконить факт выплат, представляется очень проблематичным.

По нашему мнению, наличие каких-либо разовых поручений членам Совета директоров нежелательно, так как протоколы заседаний и решения в этом случае не будут соответствовать уставным документам.

В случаях если члены Совета директоров являются штатными работниками данной организации, следует разграничить выплаты им как работникам организации и как членам Совета директоров. По мнению Минфина, выплаты членам Совета директоров – штатным работникам общества – должны быть разграничены на выплаты им как штатным работникам и на выплаты как членам Совета директоров (письмо Минфина РФ от 09.10.2006 г. № 03-05-02-04/155). Минфин даже командировочные расходы работникам – членам Совета директоров предписывает не включать в состав командировочных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как работники находились в командировке не как должностные лица общества и их командирование не было связано с исполнением обязанностей, указанных в должностных инструкциях (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 г. № 03-03-04/1/221). Именно поэтому наиболее важным является закрепление вопросов выполнения членами Совета ­директоров определенных функций и оплаты за это в уставе общества.

Направленность расходов на получение доходов или на управление обществом. Функции и поручения, исполняемые членами Совета директоров, связаны с получением доходов косвенно. Такие функции связаны ­с управлением обществом, его позиционированием на рынке и развитием.

Вопрос заключается только в том, какие именно функции будут относиться к связанным с управлением обществом и получением им дохода. Какого-либо перечня таких задач и функций нет, и все будет зависеть от того, насколько убедительными будут аргументы и доказательства, представленные обществом. Однако позиция организации-налогоплательщика будет более весомой, если окажется, что член Совета директоров принимал участие в road-show или в пресс-конференции, посвященной тематике проблем общества, а не в светском или богемном мероприятии в качестве представителя организации-спонсора. В любом случае бремя доказательства обоснованности расходов будет лежать на обществе.

Документальное подтверждение расходов. Для доказательств факта осуществления расходов обществу придется собирать все документы: от протоколов заседаний Совета директоров до ведомостей на выплаты. Необходимым документом, по мнению автора, будет отчет члена Совета директоров о выполненной работе. Также желательно хранить все документы, подтверждающие факт выполнения членами Совета директоров общества функций, за которые им полагается вознаграждение, в отдельных папках.

Последствия обложения налогами у общества будут следующие: суммы выплат будут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, нужно будет уплатить ЕСН и страховой взнос на обязательное пенсионное страхование, а также НДФЛ.

Рассмотренная система учета вознаграждений к управленческим расходам, согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, на которые начисляются ЕСН и взносы на пенсионное страхование, имеет определенные достоинства и недостатки. Перечислим их.

К достоинствам системы относятся:

1. Возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на оплату труда.
2. Возможность членам Совета директоров как физическим лицам получать дополнительные доходы на регулярной основе, не дожидаясь годового собрания акционеров.

К недостаткам системы относятся:

1. Отсутствие однозначной и определенной нормативной базы по вопросу отнесения выплат вознаграждений членам Совета директоров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ не может считаться нормативной базой, так как ВАС не является органом исполнительной власти, имеющим право давать разъяснения по методологическим вопросам налогообложения.
2. Большая вероятность рисков предъявления претензий и наложения штрафов налоговыми органами, которые в своих действиях будут руководствоваться методологической позицией Минфина.
3. Вероятность субъективного подхода налоговых органов к данной проблеме (причем не в пользу налогоплательщика), так как возникает вероятность создания прецедента в части обоснования увеличения расходной части по налогу на прибыль, чем могут воспользоваться и другие налогоплательщики.
4. Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, очень высоки риски проигрыша судебного процесса по иску налогового органа, а также вероятность предъявления обвинения в сознательном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.
5. Дополнительная иммобилизация денежных средств общества ­на уплату ЕСН и обязательных взносов на пенсионное страхование.
6. Дополнительная иммобилизация денежных средств на доплату ­налога на прибыль и уплату штрафных санкций.
7. Необходимость внесения изменений и дополнений в уставные документы и создание необходимых внутренних документов, ­подтверждающих обоснованность выплат и расходов.

Выплаты членам Совета директоров из чистой прибыли будут осуществляться по решению годового собрания в соответствии с пунктом 2 статьи 64 и подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 Закона

№ 208-ФЗ. Данный вопрос Уставом акционерного общества относится к компетенции общего собрания акционеров. Такая система выплат ­полностью отвечает требованиям Минфина РФ.

Данные выплаты не будут облагаться единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование. Также организации не придется обосновывать необходимость выплат и заниматься подбором необходимых, подтверждающих факт выполнения членами Совета директоров функций, входящих в их компетенцию. Достаточно будет закрепить в уставе норму о выплате вознаграждений членам Совета директоров ­по итогам года на основании решения Общего собрания акционеров.

Расходы общества на выплату вознаграждений членам Совета директоров, осуществленные на основании Устава данного общества, для целей налогообложения не будут относиться к расходам, включаемым в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ). Кроме того, эти выплаты не будут облагаться ЕСН и на них не будут начисляться страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса и пункту 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ. Налог на доходы физических лиц будет начисляться на выплаты вознаграждений в обязательном порядке по ставке 13 процентов.

Такая позиция подкрепляется и письмом Минфина РФ от 22.06.2006 г. № 03-05-02-04/85, в котором указано, что в случаях если вознаграждения членам Совета директоров выплачиваются из чистой прибыли, ЕСН и пенсионные страховые взносы не начисляются.

Однако у организации могут возникнуть сомнения в возможности применения вышеизложенных позиций Минфина без каких-либо налоговых последствий. Вдруг возникнет ситуация, при которой неначисление ЕСН и страховых взносов в ПФР может быть истолкована налоговыми органами как нарушение налогового законодательства? И может ли «разрешающее» письмо Минфина спасти от претензий со стороны налоговой инспекции? Данное письмо, хотя оно и является ответом на запрос конкретного налогоплательщика, может быть использовано обществом для защиты своей позиции по данному вопросу. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса использование писем Минфина освобождает от штрафа только в случаях, если они предназначены для неопределенного круга лиц или для конкретного пользователя и основаны на достоверной информации. В данном случае все письма Минфина помещены в справочные правовые системы, то есть воспользоваться информацией может неограниченный круг лиц. Вопрос же достоверности информации остается полностью на совести разработчика данных писем. Кроме того, налоговые органы обязаны следовать мнению Минфина и исполнять его в силу требований нормы статьи 34.2 Налогового кодекса. Поэтому все опасения, что со стороны налоговых органов возможно применение каких-либо штрафных санкций за неуплату налога и сбора, необоснованны.

Система выплат вознаграждений членам Совета директоров из чистой прибыли имеет свои достоинства и недостатки.

К достоинствам системы относятся:

1. Отсутствие рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов за занижение расчетной базы по налогу на прибыль.
2. Ясная и однозначная позиция по вопросу налогообложения, изложенная в документах Минфина и не предполагающая каких-либо двойных толкований. Обязательность согласия налоговых органов с позицией Минфина РФ.
3. Возможность избежать иммобилизации оборотных средств, ­направленных на уплату ЕСН и взносов в ПФР.
4. Отпадает необходимость подготовки и оформления значительного количества документов, подтверждающих обоснованность расходов.

К недостаткам системы относятся:

1. Необходимость приведения уставных документов в соответствие с предполагаемой системой выплат: обязательное внесение в Устав общества нормы, по которой выплата вознаграждений членам Совета директоров производится на основании решения Общего собрания по итогам года.
2. Возможна ситуация, когда вознаграждения членам Совета директоров не будут выплачены из-за низких финансовых показателей по итогам года.

Две компании попытались оспорить конституционность части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ. У них возник спор с ПФР по поводу начисления страховых взносов на вознаграждения членов совета директоров, ревизионной комиссии и секретаря совета директоров. В компаниях считали, что члены этих структур не заключали трудовые или гражданско-правовые договоры для выполнения работ или оказания услуг. Трудовых отношений здесь нет.

Совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью компании. Ревизионная комиссия контролирует финансово-хозяйственную деятельность. Членов совета директоров и ревизионной комиссии избирают. А вознаграждения они получают на основании решения общего собрания акционеров (п. 1, 2 ст. 64, п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ).

Но проверяющие расширительно толкуют норму закона о социальном страховании. Причина этого — норма недостаточно конкретизирует объект обложения страховыми взносами. А значит, она не соответствует части 1 статьи 1, статье 10, части 1 статьи 19, части 1 статьи 35, части 1 статьи 45, части 3 статьи 55 и статье 57 Конституции РФ.

Обе компании до этого проиграли споры о доначислении страховых взносов (постановления АС Дальневосточного от 13.08.15 № Ф03-3163/2015 и Уральского от 10.06.15 № Ф09-3582/15 округов). Попытки передать решения судов в Судебную коллегию по экономическим спорам не увенчались успехом, ВС РФ вынес отказные определения (от 29.10.15 № 303-КГ15-13555 и от 25.11.15 № 309-КГ15-11902).

Суды решили, что вознаграждение члены совета директоров получают за то, что выполняют управленческие функции. А члены ревизионной комиссии — за выполнение контрольных функций. Деятельность этих органов регулируют нормы гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. А значит, эти выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке.

Обращение в КС РФ для компаний было последней возможностью разрешить спор в свою пользу.

Конституционный суд - за начисление взносов на вознаграждения

Оба заявления КС РФ рассмотрел в один день и отклонил их. Вынесены Определения КС РФ от 05.07.16 № 1169-О, от 05.07.16 № 1170-О. По мнению суда, оспариваемая норма гарантирует гражданам право на социальное обеспечение. Она обеспечивает нормальное функционирование финансовой системы обязательного социального страхования. Сама по себе эта норма не может нарушать конституционные права заявителя.

Государство гарантирует медицинское и социальное обеспечение (ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 21, ч. 1 ст. 39, ч. 1 ст. 41 Конституции РФ). Оно создало механизм реализации этих гарантий. Один из таких механизмов — система социального страхования. Страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения. Члены совета директоров и ревизионной комиссии — тоже участники этой системы социального страхования.

Отношения членов совета директоров и ревизионной комиссии и компаний регулирует гражданско-правовое законодательство. Суд согласился с тем, что эти должности лица избираются общим собранием акционеров. Но этот статус граждане приобретают, выражая свое согласие. Тем самым члены совета директоров и ревизионной комиссии принимают на себя обязанность выполнять необходимые функции по управлению или контролю за деятельностью общества. Общество за это выплачивает им вознаграждение. По существу, речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии.

Компании уплачивают страховые взносы в рамках Федерального закона № 212-ФЗ. Законодатель освободил от обложения только компенсационные выплаты членов совета директоров (ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ). А значит, спорные выплаты относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Суд не согласен с Минтруда России

Конституционный суд отметил, что общество и члены совета директоров и ревизионной комиссии могут заключать договор. Вознаграждение могут выплачивать как по условиям этого договора, так и только на основании решения общего собрания акционеров. Вне зависимости от этого такие выплаты следует считать осуществленными в рамках гражданско-правовых договоров. В противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия. По мнению суда, это приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.

Ранее компании могли сослаться на разъяснения Минтруда России. Согласно его позиции, на выплаты на основании решения общего собрания акционеров страховые взносы начислять не нужно (письма от 02.04.15 № 17-4/В-163, от 07.05.15 № 17-3/В-234). Такой позиции придерживается и ФСС России (п. 6 приложения к письму от 14.04.15 № 02-09-11/06-5250).

Таким образом, выводы Конституционного суда опровергают позицию ведомств.