ГИБКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ Гибкие организации, в общем, можно отнести к категории произвольности, предложенной Минцбергом (1983), в том смысле, что они способны быстро приспосабливаться к новым требованиям и действовать гибко. Они могут быть организованы, как «трилистник» Хэнди

Гибкие режимы работы Гибкое рабочее время может быть включено в план достижения гибкости одним или несколькими способами: ежедневные гибкие рабочие часы – этот график может быть составлен по дням в соответствии с предполагаемой или типичной нагрузкой (например,

Вопрос 40 Анализ состава и структуры затрат. Особенности анализа постоянных и переменных затрат Оценка состава и структуры затрат проводится на основе сопоставления удельного веса фактических данных отчетного года с данными прошлых лет или плановыми значениями по

Сущность и значение бюджетирования

В контексте бюджетирования, при принятии управленческих решений, делается акцент преимущественно на финансовую сторону деятельности предприятия. Этот процесс осуществляется на всех уровнях менеджмента и позволяет добиться таких важных тактических целей, как оптимизация издержек, максимизация прибыли, повышение финансовой устойчивости и улучшение уровня платежеспособности предприятия. Бюджетирование позволяет сбалансировать финансы предприятия в соответствии с направлениями использования средств, по объемам, по временным параметрам и т. д. Эффективное бюджетирования оказывает положительное воздействие на работу компании и улучшает ее финансовое состояние в целом.

Бюджет представляет собой количественно определенное выражение производственных и маркетинговых планов, которые необходимы для достижения поставленных на предстоящий период целей.

Существуют две основные разновидности бюджетов – жесткий и гибкий. Так, жесткий бюджет является статичным, жестко рассчитанным под конкретный уровень деятельности предприятия. Жесткие бюджеты входят в общий бюджет предприятия. Когда аналитики сравнивают показатели жесткого бюджета с фактическими данными, то они не учитывают реально достигнутых показатели деятельности, а преимущественно сравнивают фактические результаты с плановыми. Другими словами, при анализе жесткого бюджета часто не учитываются многие детали и аспекты, повлиявшие на показатели деятельности предприятия.

Антиподом жесткого является гибкий бюджет , который используется для гораздо более глубокого и подробного анализа.

Гибкий бюджет

Определение 2

Бюджет, учитывающий различные вероятные варианты изменения показателей деятельности предприятия в границах заданного диапазона, называют гибким (или, несколько реже – динамичным).

В первую очередь, гибкий бюджет требуется для анализа издержек, включающих и постоянный и переменный компоненты. Последний включает административные и накладные расходы, производственные издержки, расходы на маркетинговую деятельность и т. д.

Гибкий бюджет составляется не для какого-либо конкретного уровня деловой активности или показателя, а для некоторого их диапазона. Например, гибкий бюджет может быть составлен для нескольких различных объемов реализации. Другими словами, в динамичных бюджетах могут быть предусмотрены несколько различных сценариев. В случае с объемами реализации, для каждого из возможных объемов выручки определяется соответствующий объем расходов.

Основы методики составления гибкого бюджета

Как правило, при составлении динамического бюджета издержки делят как минимум на постоянные и переменные. В идеале гибкий бюджет составляют уже после анализа влияния объема реализации продукции на каждый из видов расходов. Так, для переменных издержек отталкиваются от удельных переменных расходов, на основе которых затем определяется общая сумма переменных издержек в зависимости от того или иного уровня реализации. Анализируя различные варианты выпуска и издержек, можно выбрать оптимальный объем

– это довольно жесткий инструмент управления, но эта жесткость обусловлена внешней средой, в которой приходиться работать компании. Поэтому, если компания даст слабину, она просто может погибнуть, не выдержав конкуренции. Тем не менее есть такой термин как «гибкое бюджетирование». Что же тогда может подразумеваться под гибкостью?

В данном случае имеется ввиду подход к оценке эффективности работы центров финансовой ответственности (ЦФО) компании. Основная идея гибкого бюджетирования заключается в том, что при оценке ЦФО нужно максимально полно исключить влияние смежных ЦФО на работу анализируемого ЦФО (см. Рис. 1 ).

Рис. 1. Принципы гибкого бюджетирования для анализа деятельности ЦФО

Для этого в финансовой модели бюджетирования должны быть прописаны взаимосвязи показателей, чтобы можно было разделить влияние различных ЦФО на показатели анализируемого центра ответственности (см. Книгу 3 «Финансовая модель бюджетирования»). Таким образом, фактические показатели ЦФО должны сравниваться не с плановыми, а с теми, которые пересчитаны с учетом влияния на них других ЦФО.

То есть сначала должен быть рассчитан так называемый гибкий план, который нужно сравнить с фактом. Если при этом будут обнаружены существенные отклонения факта от гибкого плана, то необходимо провести соответствующий анализ, чтобы выявить причины отклонений и принять необходимые решения.

Итак, процедура план-фактного анализа бюджетов ЦФО при использовании принципа гибкого бюджетирования должна выглядеть следующим образом (см. Рис. 2 ). После завершения отчетного периода финансовая дирекция направляет в ЦФО плановый и фактический бюджет. Точнее говоря, в плановом бюджете, как уже упоминалось, должен быть не план, а гибкий план, учитывающий влияние других ЦФО на показатели бюджета.

Рис. 2. Схема использования методики анализа деятельности ЦФО в системе бюджетирования

В случае если обнаружены существенные план-фактные отклонения, ЦФО проводит анализ и направляет предварительные результаты в финансовую дирекцию. Результаты анализа должны быть оформлены в виде аналитической записки в установленной форме. После этого проводится согласование результатов анализа между ЦФО и финансовой дирекцией. Затем результаты анализа представляются на бюджетном комитете.

Если они принимаются, то ОТиЗ производит соответствующие расчеты, и ЦФО либо выписывается премия, либо они штрафуются. Что касается штрафов, то в некоторых компаниях их нет, и они заменяются соответствующими разъяснительными беседами с руководством, на которых директор, так сказать, «трамбует» руководителей ЦФО, объясняя им, как они нехорошо поступили.

Если подытожить вышесказанное, то схема использования гибкого бюджетирования для анализа деятельности ЦФО должна быть организована так, как это представлено на рисунке 3 . Следует отметить, что в ходе такого анализа не только делаются выводы о причинах отклонений и готовятся проекты решений, но в том числе совершенствуется и сама модель бюджетирования. Ведь причина план-фактных отклонений может заключаться и в том, что качество планирования или учета пока еще оставляет желать лучшего.

Рис. 3. Схема использования принципа гибкого бюджетирования для анализа деятельности ЦФО

То есть в результате анализа может быть сделан вывод о том, что нужно внести определенные изменения в финансовую модель бюджетирования и, в частности, в информационное поле системы бюджетирования (см. Книгу 3 «Финансовая модель бюджетирования»). Имеется в виду, что в результате такой процедуры план-фактного анализа могут быть сделаны выводы, например, о пересмотре системы нормативов, системы ограничений (лимитов), о недостаточном учете факторов, существенно влияющих на бюджетные показатели и т.д. Таким образом, данная система позволит и повышать эффективность работы, и увеличивать точность финансовой модели бюджетирования.

При этом необходимо обратить внимание, что такой принцип гибкого бюджетирования ни в коем случае не должен применяться к компании в целом. Иначе это приведет к тому, что финансовый директор, докладывая на бюджетном комитете о низких финансово-экономических показателях компании, при этом будет ссылаться на то, что такая вот нехорошая внешняя среда им досталась, и ничего с этим не поделаешь. Такого допускать ни в коем случае нельзя. Принципы гибкого бюджетирования могут применяться к компании в целом только в том случае, если она входит в группу компаний. Тогда по отношению к холдингу в целом, действительно, можно говорить о гибком бюджетировании компаний, входящих в эту группу.

При построении финансовой модели бюджетирования и определении взаимосвязи показателей не всегда удается построить четкий алгоритм гибкого бюджетирования. Речь идет о том, что не всегда можно на методическом уровне четко разделить влияние нескольких ЦФО на какой-то важный показатель. При использовании принципов гибкого бюджетирования для дирекции по маркетингу и продажам можно попытаться выделить внутренние факторы, влияющие на объем продаж, но независящие от этого ЦФО.

Например, если из-за проблем с отгрузкой продукции на складе получилось так, что вовремя не отгрузили продукцию, или из-за большого срока отгрузки клиент ушел к конкуренту, то получается, что вроде как это нужно учитывать при оценке эффективности работы ЦФО. Но как уже отмечалось в этой книге, к сожалению, построить абсолютно точную модель на практике не получается, поэтому такими факторами чаще всего пренебрегают. Но если есть такая проблема с отгрузкой, это не значит, что на нее не нужно обращать внимание. Один из вариантов решения данной проблемы – введение соответствующего показателя в систему показателей ЦФО «Склад» и использование этих показателей в схеме мотивации при формировании ФМП ЦФО.

К тому же, что касается такого показателя, как объем продаж, то при использовании принципов гибкого бюджетирования для ЦФО, входящих в состав дирекции по маркетингу и продажам, также могут возникнуть проблемы. Ведь на показатель объема продаж влияет и отдел маркетинга, и сбытовые подразделения. Здесь также очень сложно разделить степень влияния на показатель указанных ЦФО. Да еще нужно не забывать, что ФМП этих ЦФО может зависеть не только от фактического значения объема продаж, но также и от план-фактного отклонения. Например, отдел маркетинга запланировал проведение рекламных акций и оценил их эффективность, то есть ожидаемое увеличение объема продаж, которое было заложено в бюджет.

А потом по каким-то причинам не выделили финансирования на эту акцию, или по другим причинам акция не была проведена, и план не был выполнен. Получается, что вины сбытовых подразделений в этом нет, но они будут наказаны. С другой стороны, очень сложно выделить причину невыполнения плана продаж.

Может быть, сами сбытовые подразделения тоже сработали неэффективно и без рекламы. Поэтому и в таком случае при формировании ФМП ЦФО проще не разделять влияние отдела маркетинга и сбытовых подразделений на показатель объем продаж. Это значит, что объем продаж должен быть среди показателей и отдела маркетинга, и сбытовых подразделений.

Примечание : более подробно тема данной статьи рассматривается на семинаре-практикуме

По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статический (фиксированный) бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Статический бюджет не предоставляет возможность детального анализа деятельности предприятия. В этих целях используется гибкий бюджет.

Гибкий (переменный) бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

В свою очередь, постоянные затраты не зависят от объемом производства и реализации, и их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Формула гибкого бюджета - это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Используя эту формулу можно получить бюджет для любого уровня выпуска.

"Консультант", 2012, N 1

Если ваша компания динамично развивается и вы расширяете линейку товаров, производство и закрепляетесь в рыночной нише, то фиксированным бюджетом вам не обойтись. Как добиться наибольшего эффекта от гибкого бюджета и вывести компанию на новый уровень прибыльности?

В настоящее время большинство предприятий осознают необходимость бюджетирования. Многие уже и внедрили его у себя в том или ином виде.

Основные цели, которые преследуют при этом компании, следующие:

• получение прогноза финансово-хозяйственного состояния предприятия;
• определение плановых показателей, обеспечивающих сбалансированный рост бизнеса с учетом имеющихся и планируемых ресурсов и будущей прибыли;
• согласование и утверждение плановых финансово-экономических показателей предприятия;
• определение ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности;
• проведение анализа будущего положения предприятия;
• повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления;
• мотивирование участников бюджетного процесса на достижение конечного результата;
• создание системы контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• обеспечение и укрепление финансовой дисциплины.

Корректные сравнения

Многие из указанных целей требуют для достижения грамотно составленного бюджета. Кроме того, необходимо сопоставление его плановых значений с фактически достигнутыми результатами - анализ отклонений (план-факт анализ).

Без профессионально выполненного анализа отклонений, установления причин их возникновения, разработки и реализации мероприятий по их устранению большая часть преимуществ бюджетирования останется невостребованной.

Функция анализа отклонений - одна из наиболее значимых в эффективно функционирующей системе бюджетирования на предприятии.

Механизм анализа, встроенный в систему бюджетирования, должен позволять проводить корректные сравнения плана с фактом и выявлять причины этих отклонений.

Анализ отклонений не является самоцелью. Результаты анализа должны быть такими, чтобы их можно было использовать в практических целях.

Выявленные отклонения между планом и фактом служат в первую очередь базой для оценки деятельности центров ответственности по итогам бюджетного периода и принятия управленческих решений.

Формальный анализ

Как показывает практика, в большинстве случаев внедрение системы бюджетирования не дает ожидаемого эффекта. Причин тому много. Среди них некачественный, формальный анализ отклонений. Рассмотрим простой пример (табл. 1).

Таблица 1. Исходные данные

Данные по заложенным в бюджете показателям, фактически достигнутым значениям и отклонениям показаны в табл. 2.

Таблица 2. Анализ отклонений

Приведенный в табл. 2 (формально выполненный) анализ отклонений показывает, что желательным отклонением (положительным фактом) является сокращение переменных затрат.

Все остальные отклонения нежелательны. Но такой анализ не учитывает влияние количества проданной продукции на статьи доходов и затрат.

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации. Таким образом, прежде чем проводить анализ отклонений, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Прямое сравнение бюджетных и фактических данных некорректно. Ведь они относятся к разному количеству реализованной продукции.

Адекватная гибкость

Именно гибкий бюджет обеспечивает возможность расчета размера (величины) статей затрат для разных объемов реализации и определения отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных. Это устраняет влияние фактора объема реализации на результаты анализа.

Вариант гибкого бюджета для приведенного выше примера при количестве единиц реализованной продукции, равном фактическому объему, представлен в табл. 3.

Таблица 3. Гибкий бюджет

В данном примере гибкого бюджета объем выручки и величина переменных затрат приведены для количества единиц реализованной продукции, равного фактическому. При этом цена единицы продукции и величина переменных затрат на единицу продукции те же, что и для фиксированного бюджета (см. табл. 1).

Как видно из табл. 4, выводы, которые следуют из результатов анализа отклонений с использованием гибкого бюджета, будут отличаться от выводов по результатам анализа, приведенного в табл. 2.

Таблица 4. Анализ отклонений с использованием гибкого бюджета

В данном случае оказывается, что положительный момент - это рост выручки, а не сокращение переменных затрат (как в табл. 2).

Переменные затраты при учете фактора объема реализации не сократились, а возросли, что является отрицательным фактом.

Более того, отсутствие изменений в валовой марже означает, что рост выручки был полностью компенсирован ростом переменных затрат.

Отдельного анализа требует выяснение причин отсутствия отклонений показателя валовой маржи.

Одной из причин может быть повышение цен на продукцию в целях компенсации роста затрат на сырье и материалы.

Сопоставление бюджетов

Особый интерес вызывает рост постоянных затрат. Фактически именно он и определяет падение прибыли за анализируемый период. Можно провести более глубокий анализ и оценить влияние фактора объема продаж (запланированного в фиксированном бюджете и фактического) на финансовые результаты предприятия. Для этого надо сопоставить гибкий и фиксированный бюджеты (табл. 5).

Таблица 5. Анализ влияния объема продаж на финансовые результаты предприятия

Из нее следует, что уменьшение количества реализованной продукции по факту в сравнении с тем, что было запланировано в фиксированном бюджете, привело к уменьшению прибыли предприятия на 120 000 руб.

При сопоставлении отклонений прибыли в таблицах 2, 3 и 5 видно следующее. Отклонение фактической прибыли от прибыли в фиксированном бюджете (134 000 руб.) равно сумме отклонений прибыли фактического и гибкого бюджета (120 000 руб.) и гибкого бюджета и факта (14 000 руб.).

Факторный анализ отклонений

Интересно провести сравнение результатов анализа с применением гибкого бюджета и факторного анализа.

Факторный анализ отклонений, для которого взяты данные из табл. 2, представлен в табл. 6. Прибыль рассчитывается по следующей модели:

Прибыль = Количество реализованной продукции x (Цена единицы продукции - (минус) Переменные затраты на единицу продукции) - Постоянные затраты.

Таблица 6. Факторный анализ отклонений факта от фиксированного бюджета

Факторный анализ выполнен обычным методом цепных подстановок, порядок факторов такой же, как и в приведенной выше модели.

Анализ данных табл. 6 показывает, что наибольшее влияние на уменьшение фактической прибыли оказало уменьшение количества реализованной продукции.

Увеличение цены на продукцию противодействовало сокращению прибыли, но было полностью компенсировано ростом переменных затрат на единицу продукции.

Наименьший вклад в уменьшение прибыли предприятия внес рост постоянных затрат.

План-факт анализ и гибкий бюджет

Получается, что факторный анализ с фиксированным бюджетом отвечает на те же вопросы, что и анализ с гибким бюджетом. Правда, он требует создания математической модели, учитывающей все факторы (в приведенном выше примере это было легко).

Примечательно полное совпадение результатов факторного анализа с результатами, представленными в таблицах 4 и 5. Разница лишь в том, что в табл. 4 вместо цены единицы продукции обозначена выручка, но оба эти фактора находятся в прямой зависимости друг от друга.

План-факт анализ с использованием гибкого бюджета дает больше полезной информации, чем использование фиксированного бюджета.

Но он, в свою очередь, лишь упрощенная версия факторного анализа.

Грамотно выполненный факторный анализ способен дать намного больше полезной информации, чем анализ с использованием гибкого бюджета.

Особенно в случае зависимости результата от большого количества факторов. Но факторный анализ более сложен в реализации и требует специалистов более высокой квалификации.

Плюсы и минусы

Преимущества гибкого бюджета являются и наиболее существенным его минусом с точки зрения практической реализации.

Вот основные вопросы, которые мы должны задать, при составлении гибкого бюджета.

Представляя гибкий бюджет на обсуждение и утверждение руководству, какие цифры в нем приводить?

Ведь гибкий бюджет формируется для широкого диапазона значений объема реализации. Если бюджет формируется снизу вверх, то какие данные будут поступать от подразделений? Ведь они должны охватывать диапазон значений.

Тем не менее преимущества гибкого бюджета перед фиксированным очевидны. Фактически фиксированный бюджет есть гибкий бюджет, рассчитанный для одного варианта объемов реализации.

Большая сложность реализации гибкого бюджета окупается более высоким качеством план-факт анализа с его применением. При этом такой анализ проще и понятнее факторного анализа.

Ведущий консультант

группы компаний "Нексиа Пачоли"